由于軟件自身的特點(diǎn)，無(wú)論是海關(guān)監(jiān)管還是稅務(wù)稽查，軟件都是一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)。對(duì)于進(jìn)口軟件，海關(guān)必須劃分其與稅收的稅務(wù)權(quán)限，確定進(jìn)口軟件屬于貨物還是服務(wù)；對(duì)于進(jìn)口軟件，征稅也面臨著同樣的問(wèn)題，即確定最終適用稅率。構(gòu)成混合銷(xiāo)售時(shí)，還需要對(duì)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷。本文重點(diǎn)分析了區(qū)分貨物和服務(wù)的海關(guān)和稅收標(biāo)準(zhǔn)，以及企業(yè)應(yīng)避免的一些錯(cuò)誤操作方法，導(dǎo)致重復(fù)征稅的結(jié)果。
一是海關(guān)根據(jù)軟件內(nèi)容確定是否對(duì)媒體中的軟件單獨(dú)征稅。
軟件如何確定關(guān)稅的直接依據(jù)是WTO估價(jià)委員會(huì)4.1的決定。4.1該決定的全稱(chēng)是《含有數(shù)據(jù)處理設(shè)備軟件的媒體的估價(jià)(數(shù)據(jù)處理設(shè)備的載體媒體承載軟件的估價(jià))》，由當(dāng)時(shí)的GATT海關(guān)估價(jià)委員會(huì)于1984年首次做出。4.1該決定明確了締約方的選擇，締約方可以選擇僅根據(jù)媒體(音樂(lè)播放器)的價(jià)值或媒體和加載的軟件或數(shù)據(jù)的總價(jià)格來(lái)確定完稅價(jià)格。當(dāng)事人不能有效區(qū)分介質(zhì)和軟件價(jià)值的，海關(guān)應(yīng)當(dāng)按照介質(zhì)和軟件或者數(shù)據(jù)的總價(jià)格確定完稅價(jià)格。此外，如果介質(zhì)中包含的軟件包包含聲音、圖像或視頻，軟件本身的價(jià)值應(yīng)包括在海關(guān)價(jià)值中。
中國(guó)海關(guān)的現(xiàn)行做法符合WTO估價(jià)委員會(huì)第4.1號(hào)決定的內(nèi)容。《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》第三十四條規(guī)定，含有數(shù)據(jù)處理設(shè)備軟件的進(jìn)口介質(zhì)，有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)以介質(zhì)本身的價(jià)值或者成本為基礎(chǔ)審查確定： (一)介質(zhì)本身的價(jià)值或者成本應(yīng)當(dāng)與所含軟件的價(jià)值相分離；(2)雖然沒(méi)有單獨(dú)列出介質(zhì)本身的價(jià)值或者成本和加載軟件的價(jià)值，但納稅人可以提供介質(zhì)本身的價(jià)值或者成本或者加載軟件的價(jià)值的證明文件。含有藝術(shù)、攝影、聲音、圖像、電影、游戲和電子出版物的媒體不適用前款規(guī)定。也就是說(shuō)，海關(guān)根據(jù)軟件的內(nèi)容確定是否將軟件的價(jià)值計(jì)入完稅價(jià)格。如果軟件包含藝術(shù)、攝影、聲音、圖像、電影、游戲和電子出版物，軟件的價(jià)值應(yīng)包含在完稅價(jià)格中。不含上述內(nèi)容的軟件，其價(jià)值屬于機(jī)密或者雖不屬于機(jī)密但能夠證明的，不需要計(jì)入完稅價(jià)格。
二。稅收根據(jù)軟件的用途而不是內(nèi)容來(lái)區(qū)分產(chǎn)品和服務(wù)。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕100號(hào))第二條“軟件產(chǎn)品的定義和分類(lèi)”規(guī)定“本通知所稱(chēng)軟件產(chǎn)品，是指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)。產(chǎn)品包括計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。嵌入式軟件產(chǎn)品，是指嵌入計(jì)算機(jī)硬件和機(jī)器并隨其銷(xiāo)售的軟件產(chǎn)品，構(gòu)成計(jì)算機(jī)硬件和機(jī)器的組成部分?！?
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2016年2月15日，中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展商品和服務(wù)稅收分類(lèi)與編碼試點(diǎn)工作的通知》(國(guó)稅總函〔2016〕56號(hào))，開(kāi)始構(gòu)建自己的稅務(wù)系統(tǒng)分類(lèi)編碼體系。根據(jù)56號(hào)文，軟件產(chǎn)品包括基礎(chǔ)軟件、應(yīng)用軟件和嵌入式軟件，不包括軟件服務(wù)；軟件是指提供軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)、軟件咨詢(xún)服務(wù)、軟件維護(hù)服務(wù)和軟件測(cè)試服務(wù)的經(jīng)營(yíng)行為。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的定義包括軟件服務(wù)業(yè)。“信息技術(shù)服務(wù)，是指利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)生產(chǎn)、采集、加工、處理、存儲(chǔ)、傳輸、檢索和利用信息，提供信息服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。包括軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)和測(cè)試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)和信息系統(tǒng)增值服務(wù)。(一)軟件服務(wù)，是指提供軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)、軟件維護(hù)服務(wù)和軟件測(cè)試服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。”
由于軟件本身的特殊屬性，在稅務(wù)實(shí)踐中有時(shí)不容易區(qū)分軟件產(chǎn)品和軟件服務(wù)。比如在判斷軟件的產(chǎn)品屬性時(shí)，是否可以只使用序列號(hào)或者軟件的標(biāo)注名稱(chēng)？軟件的升級(jí)包是軟件產(chǎn)品還是服務(wù)？這些還是需要國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)細(xì)則來(lái)明確。
第三，企業(yè)如何降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)？
海關(guān)區(qū)分軟件與服務(wù)或貨物(產(chǎn)品)的標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)別在于，海關(guān)在估價(jià)時(shí)不考慮軟件的用途，即使是對(duì)軟件的開(kāi)發(fā)、維護(hù)和測(cè)試。只要軟件內(nèi)容包括藝術(shù)、攝影、聲音、圖像、電影、游戲和電子出版物，軟件在計(jì)稅時(shí)就作為貨物處理；稅收在區(qū)分軟件是產(chǎn)品還是服務(wù)時(shí)，要看軟件的功能。因此，軟件進(jìn)口企業(yè)必須進(jìn)行兩次分類(lèi)，在進(jìn)口環(huán)節(jié)按照海關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，在國(guó)內(nèi)流通環(huán)節(jié)按照國(guó)家稅務(wù)總局的標(biāo)準(zhǔn)。一旦企業(yè)的分類(lèi)不能同時(shí)滿(mǎn)足海關(guān)和稅務(wù)的要求，企業(yè)就有可能被海關(guān)或稅務(wù)檢查。
為了盡可能降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，軟件進(jìn)口企業(yè)應(yīng)注意以下問(wèn)題：
第一，規(guī)范進(jìn)口環(huán)節(jié)的申報(bào)。進(jìn)口軟件中含有美術(shù)、攝影、聲音、圖像、電影、游戲、電子出版物的，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向海關(guān)申報(bào)軟件價(jià)值，并連同媒體計(jì)入完稅價(jià)格；進(jìn)口軟件不包括美術(shù)、攝影、聲音、圖像、電影、游戲、電子出版物的，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》第三十四條對(duì)媒體和軟件的價(jià)值進(jìn)行歸類(lèi)，并向海關(guān)提供客觀、量化的歸類(lèi)依據(jù)，使軟件的價(jià)值可以依法從完稅價(jià)格中剔除，只向海關(guān)申報(bào)支付媒體的價(jià)值。
第二，我們不應(yīng)該為了交易的便利而誤導(dǎo)海關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)。部分軟件升級(jí)服務(wù)可通過(guò)網(wǎng)上傳輸完成，企業(yè)無(wú)需完成貨物進(jìn)口申報(bào)手續(xù)。但在實(shí)際操作過(guò)程中，企業(yè)以服務(wù)貿(mào)易形式申報(bào)的，在大額付匯時(shí)必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)，最終稅率并不比貨物進(jìn)口稅率優(yōu)惠。基于上述考慮，部分企業(yè)選擇將原本屬于服務(wù)貿(mào)易的軟件服務(wù)轉(zhuǎn)換為貨物貿(mào)易，向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口。誤導(dǎo)企業(yè)，完全有可能稅務(wù)機(jī)關(guān)事后查扣稅款，卻無(wú)法向海關(guān)申請(qǐng)退稅。
再次，在國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售過(guò)程中，要注意核對(duì)軟件的內(nèi)容和用途，避免合同內(nèi)容、發(fā)貨清單與軟件實(shí)際情況發(fā)生沖突。在軟件銷(xiāo)售中，進(jìn)口商直接將貨物交付給最終用戶(hù)是很常見(jiàn)的。交易鏈中間的軟件分銷(xiāo)商通常只負(fù)責(zé)拓展市場(chǎng)，不處理售出的軟件。進(jìn)口商實(shí)際銷(xiāo)售給最終用戶(hù)的軟件是否與分銷(xiāo)商和最終用戶(hù)之間的合同一致，這是未知的。比如分銷(xiāo)商簽訂軟件服務(wù)合同并相應(yīng)開(kāi)具增值稅發(fā)票，進(jìn)口商實(shí)際寄送的光盤(pán)是獨(dú)立的軟件產(chǎn)品，那么分銷(xiāo)商和進(jìn)口商就可能面臨虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)檢查。
總之，海關(guān)和稅務(wù)對(duì)軟件的征稅標(biāo)準(zhǔn)不同，軟件進(jìn)口商也不同
